111憲判字第5號判決之整理

2022/09/17
111憲判字第5號判決之整理
聲請人(中國鋼鐵股份有限公司)因營利事業所得稅事件,提起訴願遭駁回後復提起行政訴訟

壹、前言及本件聲請背景

聲請人(中國鋼鐵股份有限公司)因營利事業所得稅事件,提起訴願遭駁回後復提起行政訴訟,經用盡審級救濟途徑後,主張最高行政法院105年判字第661號判決所適用之財政部中華民國66年3月9日台財稅第31580號函:「公司組織之營利事業適用所得稅法第39條規定,自本年度純益額中扣除前3年各期核定虧損者,應將各該期依同法第42條規定免計入所得額之投資收益,先行抵減各該期之核定虧損後,再以虧損之餘額,自本年度純益額中扣除。」(下稱系爭函),有牴觸憲法之疑義,於107年12月向司法院聲請解釋。

貳、審查標準

大法官對本號判決採取寬鬆之審查標準,而認為憲法第19條規定,人民有依法律納稅之義務,係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時,應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件,以法律明文規定。而主管機關於職權範圍內適用各該租稅法律規定時,本於法定職權就相關規定予以闡釋,如係秉持一般法律解釋方法,且符合相關憲法原則及各該法律之立法目的,即與租稅法律主義無違。

參、內容說明

一、系爭函係為一利於稽徵機關行使所得稅法第39條第1項但書規定之核定權,而為之釋示

營利事業所得之計算,係以本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額,以往年度營業之虧損,原則上不得列入本年度計算,所得稅法第24條第1項前段及第39條第1項本文分別定有明文。惟同法第39條第1項但書規定:「公司組織之營利事業,會計帳冊簿據完備,虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證,並如期申報者,得將經該管稽徵機關核定之前10年內各期虧損,自本年純益額中扣除後,再行核課。」係於一定要件下,容許以「前10年內各期虧損」作為列報跨年度盈虧互抵年度(下稱本年度)之全年所得額(即純益額,下稱純益額)之扣除額,為營利事業所得原則上以年度為計算期限之例外。……因「前10年內各期虧損」之內涵,所得稅法並無明文,尚須經該管稽徵機關核定後,始得將之(即前10年內各期虧損)自本年度純益額中扣除,以核算本年度課稅所得額。是該管稽徵機關就營利事業「前10年內各期虧損」之核定,乃營利事業列報跨年度盈虧互抵之年度,課稅所得額應如何認列之前提。

二、該管稽徵機關依所得稅法第39條第1項但書規定認定本年度之課稅所得額時,既應先核定「前10年內各期虧損」,且各年度營所稅結算申報核定通知書上「課稅所得額」欄位之金額,係呈現稽徵機關就營利事業申報所得(虧損)之審查結果,並據以計算該年度應納之營所稅,非為盈虧互抵而設,是同但書規定所稱得自本年度純益額中扣除之「前10年內各期虧損」,尚非逕指營利事業於以前各該虧損年度之營所稅結算申報經核認之虧損數。稽徵機關之上級機關財政部為明確核定之基準,乃以系爭函:「公司組織之營利事業適用所得稅法第39條規定,自本年度純益額中扣除前3年各期核定虧損者,應將各該期依同法第42條規定免計入所得額之投資收益,先行抵減各該期之核定虧損後,再以虧損之餘額,自本年度純益額中扣除。」(3年之規定,98年1月21日修正公布後之現行規定為10年)就「經該管稽徵機關核定之虧損」之核計為釋示,明示各期虧損之計算,應將各期依所得稅法第42條規定不(免)計入所得額之投資收益,先行抵減各該期虧損數,以利該管稽徵機關行使核定權。

三、系爭函未逾越所得稅法第39條第1項但書所規定「前10年內各期虧損」之可能解釋範圍,且符合同但書規定之立法目的,與憲法第19條租稅法律主義尚無牴觸

所得稅法第39條第1項但書之跨年度盈虧互抵規定,係基於以年度為期限計算營利事業所得,常使變動性大之所得負荷過重,為提高企業競爭能力及促進稅制公平合理,並考量稅捐負擔能力之正確衡量及企業永續經營而制定……。申言之,所得稅法第39條第1項但書規定為年度課稅原則之例外,係基於正確衡量營利事業之稅負能力,而使符合特定條件(即會計帳冊簿據完備等)之營利事業,得於本年度認列以往年度營業之虧損,以適度放寬年度課稅原則,並藉此提高企業競爭能力。〔第16段〕

再者,無論由所得稅法第42條規定,於採行營所稅與綜合所得稅(下稱綜所稅)獨立課稅制時期,參該條69年12月30日修正公布之立法理由;抑或於86年版所得稅法採行兩稅合一制時期,所得稅法第42條規定之立法目的,並非為避免就同一租稅客體對同一租稅主體之重複課徵所得稅。〔第18段〕

所得稅法第42條所規定之投資收益,就獲配之營利事業言,仍屬其收入,且因此等投資收益於獲配年度並未計入該營利事業之所得額課稅,是營利事業於獲配投資收益年度,雖年度營所稅結算申報經核定結果係屬虧損,但該虧損數既未將該投資收益計入,即非該營利事業之實際營業虧損;況營利事業投資於其他營利事業之原出資額折減之已實現投資損失,於年度營所稅結算申報係得列報為成本費用減除。故系爭函核係基於正確衡量營利事業實際營業盈虧所示之實質稅負能力,乃釋示應將前10年內各該虧損年度依所得稅法第42條規定不(免)計入所得額之投資收益,先抵減各該期之虧損數,以營利事業之實際營業虧損,核定所得稅法第39條第1項但書規定之「前10年內各期虧損」,既未逾越「前10年內各期虧損」所得可能解釋範圍,且尚能符合同但書規定適度放寬年度課稅原則以正確衡量稅負能力之立法目的,而與憲法第19條租稅法律主義尚無牴觸。

四、結論及給考生的叮嚀

本號判決乃是稅法之重要議題,若有選考律師技師高考財稅法組或有志於應考稅法組之同學,應熟記此一判決之結論與內容(不同意見書亦可參考)。